为什么医院的成本必须「分得开」
医院成本的复杂性来自三个方面：一是同一批人员和设备同时服务于医疗、教学、科研、预防多类活动；二是行政后勤、医疗辅助、医疗技术三类科室不直接产生收入，却持续消耗资源；三是最终的产出单位不统一，门急诊按诊次计、住院按床日计、治疗按项目计、结算按病组计。只要其中任何一环分不开，成本信息就只能停在院级总额，无法支撑科室评价、价格监管与支付谈判。
2021 年，国家卫生健康委会同国家中医药管理局印发《公立医院成本核算规范》（国卫财务发〔2021〕4 号），统一了成本核算的方法与路径，并前瞻性地加入了病种成本与按疾病诊断相关分组（DRG）成本的核算方法和路径。同年，财政部印发《事业单位成本核算具体指引——公立医院》（财会〔2021〕26 号），其上位依据是《事业单位成本核算基本指引》（财会〔2019〕25 号）。这两份文件共同构成了当前医院成本核算的制度依据。
成本核算对象与成本的四个层次
《公立医院成本核算规范》按不同核算目的，把医院的成本分为医疗业务成本、医疗成本、医疗全成本和医院全成本四个层次；按核算对象，又可分为科室成本、诊次成本、床日成本、医疗服务项目成本、病种成本与 DRG 成本。四个层次是「算多大范围」，六类对象是「算到哪一层面」，两者组合才构成完整答案。
| 成本层次 | 包含范围 | 对应用途 |
|---|---|---|
| 医疗业务成本 | 开展医疗服务及其辅助活动发生的各项费用 | 科室成本核算的基础 |
| 医疗成本 | 医疗业务成本基础上，按制度调整后的口径 | 医疗服务价格监管、医保支付标准测算 |
| 医疗全成本 | 在医疗成本基础上，纳入财政项目补助形成的固定资产折旧、无形资产摊销 | 完整反映医疗活动的资源耗费 |
| 医院全成本 | 在医疗全成本基础上，进一步纳入科教项目支出形成的折旧摊销 | 医院整体运行成本分析 |
需要特别注意的是成本范围的调整方向。为满足医疗服务价格监管、制定医保支付标准等需求，可以在医疗全成本基础上按有关规定调减不符合法律法规规定的费用以及有财政资金补偿的费用——财政资金补偿的费用一般通过「业务活动费用」「单位管理费用」下「财政基本拨款经费」「财政项目拨款经费」明细核算。这一步调减做不做、怎么做，直接影响对外报送的数据口径。
科室成本的三级分摊：算例比定义更有用
科室成本是全部核算对象的基础。《公立医院成本核算规范》要求按服务性质把科室划分为临床服务类、医疗技术类、医疗辅助类、行政后勤类；科室间接成本本着相关性、成本效益关系及重要性等原则，采用阶梯分摊法，按照分项逐级分步结转的方式进行三级分摊，最终把所有科室间接成本分摊到临床服务类科室。
| 分摊层级 | 分摊方向 | 可选分摊参数 |
|---|---|---|
| 一级分摊 | 行政后勤类 → 临床服务类、医疗技术类、医疗辅助类 | 人员比例、工作量比重等 |
| 二级分摊 | 医疗辅助类 → 临床服务类、医疗技术类 | 收入比重、工作量比重、占用面积比重等 |
| 三级分摊 | 医疗技术类 → 临床服务类 | 收入比重等 |
分摊完成后，把临床门急诊科室总成本除以门急诊人次即得诊次成本，把临床住院科室成本除以实际占用床日数即得床日成本。这两条算式看起来简单，难点全在前面的分摊参数上：参数一变，各科室的成本排名就可能变化，从而牵动绩效。所以参数不是技术选择，而是管理选择，应当经成本核算工作领导小组确认并保持各期一致，变更需要留痕。
三级分摊落地时的三个判断
- 分项结转而非总额结转：每一步都要按成本项目分别结转，否则「药品费分摊到哪去」这类问题无法回答；
- 参数与成本动因匹配：人员比例适合反映行政管理的人力消耗，占用面积比重适合反映后勤保障的空间消耗，选错参数会造成成本在不同科室间的系统性偏移；
- 先易后难、分步推进：先从科室成本做扎实，再向上推进到项目成本与病种成本，跳过科室层面直接算病组成本，结果通常经不起追问。
成本项目七大类与数据归集口径
成本核算的数据来自会计账簿，但归集口径不完全等同于会计科目。规范明确成本核算数据按成本项目归集，包括人员经费、卫生材料费、药品费、固定资产折旧费、无形资产摊销费、提取医疗风险基金、其他运行费用七大类。医院通过「业务活动费用」「单位管理费用」等会计科目按成本项目归集实际发生的费用，再据此计算各科室成本，包括直接成本与间接成本。
- 直接成本：能够直接计入或采用一定方法计算后直接计入科室的各种费用，如本科室人员经费、领用的卫生材料费；
- 计算计入成本：受计量条件所限无法直接计入的费用，按重要性与可操作性原则，用确定的分配标准计算计入相关科室，例如按人员或面积比例分摊的费用；
- 间接成本：不能直接计入、需按一定原则和标准分配计入的各项支出，即三级分摊的处理对象；
- 成本核算单元：分为科室单元与服务单元，前者按医院管理与学科建设需要设置，后者按为患者提供的医疗服务内容类别设置，两者是成本归集与分类的基础。
实践中最容易出现偏差的是「哪些费用不能计入成本」。不属于本院成本核算范围的其他核算主体的支出、应当由其他渠道列支的费用等，都不应计入；同时，财政项目补助支出形成的固定资产折旧与无形资产摊销是否纳入，取决于选定的是哪个成本层次，不能在同一个报表里混用。
按病种付费 3.0 版对成本核算提出的新要求
成本核算的颗粒度最终由支付方式决定。国家医保局 2026 年 9 月发布按病组（DRG）付费与按病种分值（DIP）付费 3.0 版分组方案及技术规范：3.0 版 DRG 分组包括核心分组 492 个病组、细分组 825 个病组，DIP 核心病种库包括 5125 个病种；与上一版相比，DRG 核心分组由 409 组增至 492 组、细分组由 634 组增至 825 组，DIP 核心病种由 9520 个调整至 5125 个、覆盖病例数由 92% 提高到 95%。同时明确了第一批基层病种，其中 DRG 基层病组 31 个、DIP 基层病种 127 个。方案要求原则上实施按病种付费的地区和医疗机构在 2026 年底前完成 3.0 版分组的切换准备工作，2027 年 3 月底前落地应用。
三条与成本核算直接相关的规定
- 特例单议比例：实行 DRG 付费的统筹地区特例单议数量不超过 DRG 出院总病例的 5%；DIP 付费地区 2027 年起不超过 1%，比例以统筹地区为单位使用，避免简单平摊；
- 结余留用与考核红线：方案规范了病种结余留用管理机制，结余留用资金可作为医疗机构业务性收入，同时明确医疗机构不得将病种支付标准作为限额对科室或医务人员进行考核，也不得与绩效分配指标挂钩；
- 支付标准测算依据：要求结合医疗机构近 3 年真实结算数据按比例加权测算，综合考虑医疗服务价格调整、药品耗材集采、医保目录变化等因素。
这几条规定对成本核算的含义很直接：病组支付标准由外部测算，医院能控制的是自身的病组成本。因此病种成本与 DRG 成本必须算到「同一病组内不同临床路径」的层面，才能看出偏差来自耗材结构、住院天数还是并发症处理，而不是只得到一个病组的平均值。至于成本归类本身，并不等于把病组支付标准直接分摊到科室——后者恰恰是被方案明令禁止的用法。
系统需要支撑到什么颗粒度
成本核算涉及的数据分布在 HIS、HRP、物资、病案、医保结算等多个系统，靠表格汇总很难持续。卫健部门在推进公立医院成本核算时也指出，多数医院的核算系统内部逻辑与分摊标准是预先设定的，与医院实际差距较大，且未与业务、人力、物资系统有效联通，信息孤岛现象普遍。系统选型与建设时，可以按下面这份清单逐项核对。
- 成本核算单元可配置：科室单元与服务单元能自主维护，科室新增、合并、拆分有生效日期与历史映射；
- 成本动因库：人员数、工作量、收入、占用面积、床日数等动因有标准化采集入口与取数规则，并可按期留档；
- 分摊序可编排：三级分摊的方向、参数、结转顺序可在系统中配置并保存版本，参数变更留痕；
- 成本项目映射：会计科目与经济分类到七大成本项目的映射规则可维护，支持不同成本层次的口径切换；
- 病种与病组关联：病案首页的主诊断、手术操作能与成本归集关联，支持按病组输出成本构成；
- 与财务核算同源：成本数据与「业务活动费用」「单位管理费用」等科目数据保持同源和一致，可直接对账。
最后提醒三个容易出错的地方：一是把财政项目补助形成的折旧摊销重复计入医疗成本；二是分摊参数在年度中间调整却不留痕，导致前后期不可比；三是成本报表做出来了，但没有与预算、绩效、采购形成闭环，数据只用于上报。成本核算的价值在于用，不在于算。
资料来源：国家卫生健康委、国家中医药管理局《公立医院成本核算规范》（国卫财务发〔2021〕4 号，2021 年 1 月 26 日印发施行）；财政部《事业单位成本核算具体指引——公立医院》（财会〔2021〕26 号，2021 年 11 月 15 日印发，自 2022 年 1 月 1 日起施行）；财政部《事业单位成本核算基本指引》（财会〔2019〕25 号）；国家医保局按病组（DRG）付费 3.0 版分组方案与按病种分值（DIP）付费 3.0 版分组方案（2026 年 9 月发布）；《人民日报》2026 年 9 月 4 日第 11 版相关报道。